Die Betriebsprüfung und das Berufsgeheimnis

Die Finanzverwaltung darf die steuerlichen Verhältnisse der Kanzlei prüfen wie die jedes anderen Betriebs. Anders als ein Händler führt der Anwalt seine Bücher aber über Vorgänge, die zugleich Mandatsgeheimnisse sind. Honorarrechnungen nennen Mandanten und Gegenstand, Kassenbuch und Akten enthalten Angaben, die § 43a Abs. 2 BRAO und § 203 StGB schützen. Der Prüfer, der die Rechnung liest, erfährt, wer sich wegen welcher Straftat hat verteidigen lassen. Das Recht löst diesen Konflikt zugunsten des Berufsgeheimnisses, aber nicht zugunsten der Verweigerung. Der Anwalt, der eine Prüfungsanordnung erhält, sollte die Grenze kennen, bevor der Prüfer im Haus ist.

Die Außenprüfung der Kanzlei

Die Außenprüfung nach den §§ 193 ff. AO ist bei Freiberuflern ohne besonderen Anlass zulässig, und Kanzleien werden nach den Größenklassen der Betriebsprüfungsordnung in Abständen geprüft, die von ihrer Größe abhängen. Die Prüfungsanordnung ist ein Verwaltungsakt, gegen den der Einspruch offensteht, und sie bestimmt Steuerarten, Zeiträume und Beginn. Der Prüfer darf die Geschäftsräume betreten, Unterlagen einsehen, Auskünfte verlangen und auf die elektronische Buchführung zugreifen, und der Anwalt ist nach § 200 AO zur Mitwirkung verpflichtet. Das Berufsgeheimnis begrenzt diese Mitwirkungspflicht, und zwar in dem Umfang, den das Gesetz selbst zieht. § 102 Abs. 1 Nr. 3 lit. b AO gibt dem Anwalt das Recht, die Auskunft über das zu verweigern, was ihm in dieser Eigenschaft anvertraut oder bekannt geworden ist, und § 104 Abs. 1 AO erstreckt das Verweigerungsrecht auf die Vorlage von Urkunden, soweit die Auskunft verweigert werden dürfte. Mehr schützen die beiden Normen nicht, weniger auch nicht. Berufsrechtlich steht dahinter die Verschwiegenheitspflicht des § 43a Abs. 2 BRAO, und § 50 BRAO bestimmt, was zur Handakte gehört und wie lange sie aufzubewahren ist. Ergeben sich während der Prüfung Anhaltspunkte für eine Steuerstraftat, ändert sich die Lage grundlegend. Der Prüfer muss nach § 10 BpO die Straf- und Bußgeldsachenstelle unterrichten, der Anwalt ist nach § 393 Abs. 1 AO zu belehren, und die Mitwirkungspflicht darf von da an nicht mehr mit Zwangsmitteln durchgesetzt werden. Was in diesem Übergang zu beachten ist und wie ein Steuerstrafverfahren aus einer Betriebsprüfung heraus entsteht, beschreibt die Kanzlei auf ihrer Seite zum Steuerstrafrecht.

Was geschützt ist und was nicht

Die Verweigerungsrechte sind keine Einladung zur Verweigerung, sondern eine Grenze zwischen dem, was geprüft werden darf, und dem, was geschützt bleibt. Prüfungsgegenstand sind die steuerlich erheblichen Werte, Gebührenhöhe, Zahlungsflüsse, Bilanzpositionen, Betriebsausgaben, Umsatzsteuer. Geschützt bleiben die Vertraulichkeiten des Mandats, die inhaltliche Tätigkeit, Strategiebesprechungen und die Handakte nach § 50 BRAO als solche. Der Bundesfinanzhof hat anerkannt, dass der Anwalt seiner Mitwirkungspflicht nachkommen kann, indem er geschützte Daten neutralisiert, bevor er sie der Prüfung zugänglich macht, etwa durch Schwärzung der Mandantennamen in den Ausgangsrechnungen und im Kassenbuch, und dass die Finanzverwaltung sich mit neutralisierten Unterlagen begnügen muss, solange sie die steuerliche Prüfung erlauben (BFH, Urteil vom 28. Oktober 2009 – VIII R 78/05). Für den Datenzugriff auf die elektronische Buchführung hat er entschieden, dass der Anwalt die Daten so aufbereiten darf, dass Mandantennamen nicht erkennbar sind, und dass die Verwaltung die geschützten Angaben nicht ungefiltert erhalten muss (BFH, Urteil vom 16. Dezember 2014 – VIII R 52/12). Das Urteil von 2014 hat außerdem räumliche Grenzen für die Verwendung überlassener Datenträger gezogen, die auf dem damaligen Stand des § 147 AO beruhen. Wer sie heute anführt, muss sie am geltenden Wortlaut messen. Die Neutralisierung ist Sache des Anwalts. Er darf sie nicht dem Prüfer überlassen, und er trägt den Aufwand. Neutralisieren heißt nicht verweigern. Wer die Herausgabe insgesamt ablehnt, verletzt seine Mitwirkungspflicht, wer die Namen schwärzt und den Rest liefert, erfüllt sie. Wer vorsorglich Buchführung und Mandatsinhalte trennt, etwa durch Mandantennummern statt Namen in der Buchhaltung, muss die Abgrenzung nicht unter dem Druck einer laufenden Prüfung improvisieren. Nicht geschützt sind die Umsätze als solche, die Höhe der Honorare, die Zahlungseingänge und die Frage, ob bar oder unbar gezahlt wurde, und der Prüfer darf verlangen, dass die neutralisierten Unterlagen vollständig sind und die Zuordnung der Zahlungen zu den Rechnungen erlauben.

Der Datenzugriff

Seit 2002 darf die Finanzverwaltung nach § 147 Abs. 6 AO auf die elektronische Buchführung zugreifen, und das Gesetz kennt dafür drei Wege. Der Prüfer nimmt am System der Kanzlei selbst Einsicht und nutzt es zur Prüfung, er lässt die Daten nach seinen Vorgaben maschinell auswerten, oder er verlangt, dass ihm die gespeicherten Unterlagen in einem maschinell auswertbaren Format übertragen werden. Der dritte Weg hieß früher Datenträgerüberlassung. Heute erlaubt das Gesetz die Übertragung in einem auswertbaren Format, also auch ohne Datenträger. Die Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern in elektronischer Form regeln die Anforderungen an die Buchführungssoftware, die Unveränderbarkeit der Daten und die Verfahrensdokumentation. Für die Kanzlei folgt daraus, dass die Buchführungssoftware die Neutralisierung ermöglichen muss, dass die Kanzleisoftware, die Mandate und Gebühren verwaltet, nicht ungefiltert übergeben werden darf und dass der Anwalt die Datensätze bereinigt, bevor er sie überträgt. Den Zugriff als solchen kann der Anwalt nicht ausschließen. Er kann ihn auf das beschränken, was geprüft werden darf. Der unmittelbare Zugriff am Kanzleisystem ist heikel, weil dieses System die Mandatsakten enthält, und die Kanzlei sollte ihre Buchführung deshalb so führen, dass der Prüfer eine bereinigte Datenbasis vorfindet, statt dass der Anwalt neben dem Bildschirm über die Mandantennamen wacht. Wer seine Buchführung bei einem Steuerberater führen lässt, hat das Problem dorthin verlagert, und der Steuerberater muss dieselbe Neutralisierung vornehmen.

Wenn der Mandant geprüft wird

Zu unterscheiden ist, wessen Verhältnisse geprüft werden. Bei der Außenprüfung der Kanzlei selbst begrenzen die §§ 102 und 104 AO die eigene Mitwirkungspflicht des Anwalts. Wird ein Mandant geprüft und wendet sich die Verwaltung an den Anwalt als Dritten, etwa um zu erfahren, welche Beratungsleistungen er für den Mandanten erbracht hat, greifen die Auskunfts- und Vorlagepflichten der §§ 93 und 97 AO mit den Verweigerungsrechten der §§ 102 ff. AO. Der Anwalt darf und muss die Auskunft über alles verweigern, was ihm als Anwalt anvertraut oder bekannt geworden ist. Das umfasst den Gegenstand des Mandats, den Inhalt der Beratung und alle Tatsachen, die er vom Mandanten erfahren hat, nicht aber die Tatsache, dass ein Mandat bestand, wenn sie sich aus den Rechnungen ergibt, die der Mandant als Betriebsausgabe geltend gemacht hat. Der Mandant kann den Anwalt von der Verschwiegenheit entbinden, und das geschieht häufig, weil der Mandant den Betriebsausgabenabzug sichern will. Das Steuergeheimnis des § 30 AO schützt umgekehrt den Mandanten vor der Weitergabe seiner steuerlichen Daten durch die Verwaltung, und der Anwalt, der bei der Prüfung seines Mandanten mitwirkt, tut das als dessen Bevollmächtigter mit dessen Rechten.

Aufbewahrung

Ein weiteres Spannungsfeld ist die Aufbewahrung. § 50 BRAO verlangt sechs Jahre für die Handakten, § 147 AO für Buchführungsunterlagen zehn Jahre, für Geschäftsbriefe sechs Jahre und seit 2025 für Buchungsbelege acht Jahre. Die Regressverjährung kann bis zu dreißig Jahre laufen. Das Datenschutzrecht verlangt keine Löschung, solange eine dieser Pflichten läuft, denn Art. 17 DSGVO weicht der gesetzlichen Aufbewahrung und der Rechtsverfolgung. Es verlangt aber, dass die Kanzlei weiß, welche Frist für welche Unterlage gilt und wann die letzte endet. Wer diese Fristen nicht auseinanderhält, hat entweder zu viel oder zu wenig im Keller. Die Lösung ist ein Aufbewahrungskonzept, das für jede Unterlagenart die längste einschlägige Frist festlegt und die Löschung dokumentiert, und die Trennung der steuerlichen Unterlagen von den Mandatsakten, sodass die Buchführung nach zehn Jahren und die Handakte nach der für sie bestimmten Frist vernichtet werden kann. Elektronische Unterlagen sind während der Aufbewahrungsfrist lesbar zu halten. Wer die Software wechselt, muss die Altdaten in ein lesbares Format überführen.

Die Steuerfahndung in der Kanzlei

Von der Betriebsprüfung zu trennen ist die Durchsuchung der Kanzlei durch die Steuerfahndung, sei es in einem Steuerstrafverfahren gegen den Anwalt selbst, sei es in einem Verfahren gegen einen Mandanten. Im Verfahren gegen den Anwalt gelten die Regeln der Strafprozessordnung, die das Kapitel zur Verschwiegenheit beschreibt, mit der Besonderheit, dass § 160a Abs. 4 StPO den Schutz für den beschuldigten Anwalt aufhebt, nicht aber für die Mandate Dritter, die die Fahndung aussondern muss. Im Verfahren gegen einen Mandanten sind die Verteidigungsunterlagen nach § 97 StPO beschlagnahmefrei, die Beratungsunterlagen aus einem steuerlichen Mandat, das der Verteidigung vorausging, nach der Rechtsprechung nur, soweit sie das Vertrauensverhältnis betreffen. Die Fahndung nimmt in der Praxis mit, was sie findet, und der Anwalt muss die Beschlagnahme beanstanden und die richterliche Entscheidung nach § 98 Abs. 2 StPO beantragen. Die Steuerfahndung darf nach § 208 AO auch ohne Strafverfahren Vorfeldermittlungen führen, und der Anwalt, dem sie in dieser Rolle gegenübertritt, hat dieselben Verweigerungsrechte wie gegenüber dem Prüfer. Ein Steuerstrafverfahren gegen den Anwalt selbst ist der Fall, in dem alle drei Verfahren zusammenkommen, das Strafverfahren, das anwaltsgerichtliche Verfahren wegen beruflichen oder außerberuflichen Verhaltens und das Widerrufsverfahren, wenn die Steuerschulden in den Vermögensverfall führen. Die Kanzlei hat ihre Erfahrungen mit diesen Verfahren auf ihrer Seite zum Strafverfahren gegen Rechtsanwälte beschrieben.